Nieoprocentowana pożyczka dla spółki w estońskim CIT – ukryte zyski czy może przychód z nieodpłatnych świadczeń?

Ryczałt od dochodów spółek (estoński CIT) to kusząca alternatywa dla przedsiębiorców, którzy chcą zoptymalizować swoje obciążenia podatkowe. Spółki objęte estońskim CIT-em co do zasady płacą podatek dopiero w momencie dystrybucji zysków. Jednakże ustawodawca zastawił na podatników pewną pułapkę – ukryte zyski. W niniejszym artykule skupiam się wyłącznie na zagadnieniu nieoprocentowanych pożyczek.

Przedmiotem opodatkowania w systemie estońskiego CIT jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki do jej wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Czym są ukryte zyski?

Ukryte zyski to świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności kwoty pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi. Tyle mówi sucha definicja ustawowa, ale w praktyce interpretacja tego pojęcia bywa różna.

Z punktu widzenia pożyczek istotne jest, że do ukrytych zysków nie zalicza się kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Czy każda pożyczka od wspólnika dla spółki opodatkowanej estońskim CIT jest z podatkiem?

Odpowiedź na to pytanie brzmi nie, w mojej ocenie nieoprocentowana pożyczka nie powinna być opodatkowana jako świadczenie w postaci ukrytych zysków. Wynika to z faktu, że w przypadku braku odsetek, prowizji czy wynagrodzeń od pożyczki beneficjentem takiej umowy jest spółka, a nie jej wspólnik. Wobec czego korzystanie przez spółkę z kapitału nieodpłatnie nie powinno prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków¹.

A może przychód z nieodpłatnych świadczeń?

Dla spółki opodatkowanej klasycznym CIT-em brak obowiązku zapłaty odsetek w związku z korzystaniem z kapitału pożyczki wiązałby się z przychodem z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Odmiennie jest w stosunku do podatników opodatkowanych estońskim CIT – w ich przypadku nie mają co do zasady zastosowania regulacje obowiązujące podatników klasycznego CIT, a katalog dochodów do opodatkowania w przypadku estońskiego CIT został wyraźnie określony w rozdziale 6b ustawy o CIT w art. 28m ust. 1 ustawy CIT. Oznacza to, że nie wystąpi tutaj przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Oczywiście brak wystąpienia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, nie wpływa w żaden sposób na możliwe skutki w zakresie cen transferowych. Jest to jednak temat na odrębny wpis.

Podsumowując, estoński CIT to nadal stosunkowo „świeże” rozwiązanie budzące sporo wątpliwości interpretacyjnych, jednak pozwalające wielu przedsiębiorcom „rozwinąć skrzydła”. Z pewnością jest to jedna z niewielu pozytywnych zmian prawa podatkowego na przestrzeni ostatnich lat.

¹Potwierdza to stanowisko interpretacje indywidualne Dyrektora KIS z dnia:
– 4 maja 2023 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.130.2023.1.MC;
– 29 sierpnia 2024 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.425.2024.1.ED;
– 5 listopada 2024 r. 0111-KDIB1-2.4010.540.2024.1.DP.